分公司，屬于非獨立法人的企業(yè)組織，企業(yè)所得稅處理是并入總公司匯總繳納，因此不能享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策的。因此，基于優(yōu)惠政策的享受或企業(yè)管理的需要，企業(yè)有將部分分公司轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸镜男枰?/p>

一、分公司轉(zhuǎn)為的子公司的法律屬性

分公司轉(zhuǎn)為子公司，在法律上，屬于按照《公司法》有關規(guī)定，通過股東會決議將現(xiàn)有公司分成兩個或兩個以上的公司。由于原公司繼續(xù)保留，只是將部分分公司獨立出來作為新的公司，因此該業(yè)務屬于“存續(xù)分立”，示意圖如下。

在分公司轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸镜倪^程后，原總公司的債權債務或原以分公司名義的債權債務可由原公司和新成立的子公司分別承擔。

二、分公司轉(zhuǎn)為子公司的企業(yè)所得稅業(yè)務處理

由于分公司轉(zhuǎn)為子公司，在法律上屬于公司分立，因此稅務也應按照公司分立進行處理。

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）*條第（六）款：分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

財稅[2009]59號文對分立業(yè)務的所得稅處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。

一般性的稅務處理

除符合適用特殊性稅務處理外，企業(yè)分立，當事各方應按照下列規(guī)定處理：

1、被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2、分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎。

3、被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。

4、被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

5、企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉(zhuǎn)彌補。

注意：以上5點為財稅[2009]59號第四條第（五）款規(guī)定

分公司轉(zhuǎn)變子公司，屬于“被分立企業(yè)繼續(xù)存在”的情形。

但是，作為新成立的子公司，其股權結構有幾種可能：一是被分立企業(yè)（原總公司）*持股；二是被分立企業(yè)（原總公司）股東按照在被分立企業(yè)的持股比例，繼續(xù)持有新設立的公司股份；三是有新股東加入，但是被分立企業(yè)或被分立企業(yè)股東擁有控股地位。如果是被分立企業(yè)股東，作為新設立公司的股東，則屬于被分立企業(yè)股東取得對價。

根據(jù)財稅[2009]59號第四條第（五）款規(guī)定，一般性稅務處理時企業(yè)重組存續(xù)分立下，被分立企業(yè)的股東取得的對價視同被分立企業(yè)分配處理。對價包括股權支付額(分立企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值)和其他非股權支付額(現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價)。該分配額不超過被分立企業(yè)留存收益份額的部分，屬于股息性所得，免征企業(yè)所得稅。超過股息所得的部分，視同投資成本的回收，相應沖減舊股(存續(xù)企業(yè))的計稅基礎。新股的計稅基礎按照分立企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的份額確定。

特殊性稅務處理

根據(jù)財稅[2009]59號第五條規(guī)定，分公司轉(zhuǎn)為子公司同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

3、企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。

作為分公司轉(zhuǎn)為子公司，屬于公司分立。公司分立符合上述基本條件，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立金的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按下列方法進行稅務處理：

1、分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計基礎確定。

2、被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

3、被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)你補。

4、被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

5、特殊重組交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。

非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)

由此可見，特殊重組除需滿足“合理的商業(yè)目的”、“經(jīng)營連續(xù)”、“權益連續(xù)”三個條件外，還要求分立企業(yè)股東取得的股權支付額達到整體交易支付總額存續(xù)分立中的交易支付總額是指所剝離的凈資產(chǎn)(資產(chǎn)-負債)的公允價值的85%。

存續(xù)分立中的交易支付總額是指所剝離的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)-負債）的公允價值。包括股權支付額和非股權支付額。其中，股權支付額是指被分立企業(yè)的股東持有分立企業(yè)股權的公允價值，非股權支付額是指被分立企業(yè)的股東從被分立企業(yè)直接取得的現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。

6、特殊重組分立各方稅收優(yōu)惠政策的銜接。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)第六條第(五)項第2目規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼，這些事項包括未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策后續(xù)處理問題等，如固定資產(chǎn)已經(jīng)在分立前一次性稅前扣除的，分立后不得再扣除折舊。

三、分公司轉(zhuǎn)為子公司的會計處理

分公司轉(zhuǎn)為子公司，屬于企業(yè)分立，涉及到被分立企業(yè)、分立企業(yè)以及被分立企業(yè)股東的會計處理。目前企業(yè)會計準則及其解釋，暫時還沒有相關具體規(guī)定，僅僅有國有企業(yè)改建有明確規(guī)定外。

針對國有企業(yè)改建過程中發(fā)生的分立行為，《財政部關于印發(fā)<企業(yè)公司制改建有關國有資本管理的暫行規(guī)定>的通知》（財企[2002]313號）規(guī)定：企業(yè)實行分立試改建的，應當按照轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)的資產(chǎn)、負債經(jīng)過評估后凈資產(chǎn)折合為國有股份，并可以由原企業(yè)國有資本持有，也可以由存續(xù)企業(yè)持有。

非國有企業(yè)可以參照財企[2002]313號規(guī)定，同時結合企業(yè)會計準則的基本原則進行。

1、分公司轉(zhuǎn)為子公司過程中，被分立企業(yè)（原總公司）的會計處理

01、被分立企業(yè)（原總公司）*持有分立企業(yè)的股權

借：長期股權投資（按照分立的資產(chǎn)-負債的公允價值計量）

負債（分立出去的）

貸：資產(chǎn)（分立出去資產(chǎn)的賬面價值）

資本公積（差額）

案例-1：甲公司在異地有個分公司——乙分公司。乙分公司現(xiàn)在主要從事高新技術研發(fā)，如果獨立為子公司，能滿足高新技術企業(yè)評定條件，從而能夠享受高新技術企業(yè)優(yōu)惠政策。因此，甲公司經(jīng)董事會和股東會決議，決定將乙分公司變更為全資子公司，由甲公司*持股，以乙公司現(xiàn)有的資產(chǎn)、負債（內(nèi)部往來除外）的凈額為投資額。

經(jīng)過清產(chǎn)核資，乙分公司的資產(chǎn)賬面價值1200萬元，公允價值1500萬元；負債300萬元。由于適用特殊性稅務處理，資產(chǎn)公允價值大于賬面價值（假定計稅基礎與賬面價值一致）部分不得在分立企業(yè)稅前扣除（因為計稅基礎不變），考慮到分立公司的稅率是15%，則應扣**額（300*15%）的影響。

甲公司的會計分錄：

借：長期股權投資1155萬元

負債300萬元

貸：資產(chǎn)1200萬元

資本公積——資本溢價255萬元

02、被分立企業(yè)（原總公司）股東*持有分立企業(yè)的股權

分立企業(yè)的股權*由被分立企業(yè)（原總公司）股東持有，相當于是對被分立企業(yè)股東的分配或退股。

借：利潤分配/盈余公積/實收資本（按照分立的資產(chǎn)-負債的公允價值計量）

負債（分立出去的）

貸：資產(chǎn)（分立出去資產(chǎn)的賬面價值）

資本公積（差額）

如果在分立過程中，有新股東加入，會計處理與上述兩種情況類似，只是按照持股比例減少。

案例-2：A公司在異地有個分公司——B分公司。B分公司現(xiàn)在主要從事高新技術研發(fā)，如果獨立為子公司，能滿足高新技術企業(yè)評定條件，從而能夠享受高新技術企業(yè)優(yōu)惠政策。因此，A公司經(jīng)董事會和股東會決議，決定將B分公司變更為獨立法人公司，由A公司股東按照在A公司的持股比例*持股，以B公司現(xiàn)有的資產(chǎn)、負債（內(nèi)部往來除外）的凈額為投資額。

經(jīng)過清產(chǎn)核資，B分公司的資產(chǎn)賬面價值1200萬元，公允價值1200萬元；負債300萬元。

假定A公司“未分配利潤”貸方余額1000萬元，“盈余公積”貸方余額800萬元。

A公司的會計分錄：

借：利潤分配900萬元

負債300萬元

貸：資產(chǎn)1200萬元

2、分公司轉(zhuǎn)為子公司過程中，分立企業(yè)（原分公司）的會計處理

對于分公司轉(zhuǎn)為子公司，新設立的子公司應按照分立的資產(chǎn)、負債的公允價值進行初始計量，對于凈資產(chǎn)超過注冊資本的差額計入“資本公積”；對于分立的資產(chǎn)因賬面價值與計稅基礎之間的差異確認所得稅資產(chǎn)或負債。

借：資產(chǎn)（公允價值）

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：負債（賬面價值）

實收資本

資本公積

遞延所得稅負債

案例-3：甲A公司在異地有個分公司——乙B分公司。乙B分公司現(xiàn)在主要從事高新技術研發(fā)，如果獨立為子公司，能滿足高新技術企業(yè)評定條件，從而能夠享受高新技術企業(yè)優(yōu)惠政策。因此，甲公司經(jīng)董事會和股東會決議，決定將乙B分公司變更為全資子公司，由甲A公司*持股，以乙公司現(xiàn)有的資產(chǎn)、負債（內(nèi)部往來除外）的凈額為投資額。

經(jīng)過清產(chǎn)核資，乙B分公司的資產(chǎn)賬面價值1200萬元，評估公允價值1520萬元；負債300萬元。詳情如下：

解析：

1、由于固定資產(chǎn)已經(jīng)全部稅前一次性扣除了，其計稅基礎為0，后期的會計折舊不能稅前扣除，因此應確認“遞延所得稅負債”=600*15%=90萬元（假定后期高新技術企業(yè)稅率15%）。

2、存貨賬目價值（假設與計稅基礎一致），公允價值820萬元，差額320萬元在適用特殊性稅務處理時不得扣除，應確認“遞延所得稅負債”=320*15%=48萬元。

因此，對于甲A公司，公允價值1520萬元還應扣除“遞延所得稅負債”138萬元（90+48）才是其應享受的權益，扣除所得稅影響的凈資產(chǎn)=1520-300-138=1082萬元。

乙B公司的會計分錄：

借：銀行存款 100萬元

存貨 820萬元

固定資產(chǎn) 600萬元

貸：應付賬款 300萬元

實收資本 1000萬元（假定注冊資本）

資本公積 82萬元

遞延所得稅負債 138萬元

說明：為了簡化，固定資產(chǎn)按凈值做的分錄。

對于上述的財稅處理，您是否有不同看法呢？歡迎留言參與互動探討。

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